Les entreprises - et notamment les entreprises qui ont une activité internationale - localisent certaines de leurs activités ou bénéfices dans des « paradis fiscaux ». Il ne s'agit pas nécessairement de pays à l'ambiance paradisiaque, mais d'Etats ou de territoires situés hors de France et où les personnes physiques ou morales sont soumises à un « régime fiscal privilégié ».

Considérant que ces localisations d'activité permettent une évasion fiscale internationale, le législateur français a inséré, dans le Code général des impôts, certaines dispositions qui tendent à mettre obstacle au transfert de bénéfices par des entreprises françaises au profit de personnes physiques ou morales localisées dans ces zones de fiscalité privilégiée.

L'article 238 A du Code général des impôts institue une présomption « d'anormalité » concernant la réalité et le montant de certains transferts financiers ou paiement de prestations de service effectué en direction de ces territoires.

L'article 209 B du Code général des impôts prévoit des hypothèses d'imposition entre les mains des sociétés mères françaises des bénéfices dégagés dans les sociétés filiales localisées dans les mêmes zones.

Par ailleurs, les dispositions des articles 57 et 155 A du Code général des impôts visent à lutter contre les transferts de bénéfices vers les pays à régime fiscal privilégié ainsi que contre l'interposition abusive de personnes entre les entreprises françaises et les personnes localisées dans les paradis fiscaux.

L'on s'en tiendra, dans le présent article, aux dispositions de l'article 209 B du Code général des impôts, issu de l'article 70 de la loi des finances pour 1980 et qui a pour objet de dissuader les entreprises françaises de localiser leurs bénéfices dans des Etats ou territoires à régime fiscal privilégié.

Cette disposition concerne uniquement les entreprises (1) passibles de l'impôt sur les sociétés en France et (2) qui détiennent, directement ou indirectement, 25 % au moins des actions ou parts d'une société établie dans un pays étranger ou un territoire situé en dehors de la France, dont le régime fiscal est privilégié au sens de l'article 238 A du Code général des impôts.

Les entreprises visées ci-dessus se trouvent dans le champ d'application de l'article 209 B du Code général des impôts lorsqu'elles détiennent, directement ou indirectement, 25 % au moins des actions ou parts d'une société (1), établie dans un pays à régime fiscal privilégié (2).

1°) - L'administration fiscale considère habituellement que les droits détenus indirectement comprennent :

- les droits détenus par l'intermédiaire d'une chaîne de participation,

- les droits détenus par des personnes physiques ou morales ayant avec l'entreprise française des liens de nature à établir une véritable communauté d'intérêts. Cette communauté d'intérêts pouvant résulter de liens financiers étroits ou même de liens personnels (filiation ou parenté) ou économiques (relations d'affaires particulièrement étroites).

2°) - La notion de « régime fiscal privilégié » est déterminé au regard des dispositions de l'article 238 A du Code général des impôts.

Dans son deuxième alinéa, cette disposition précise que les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'état ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France.

La généralité des termes de l'article 238 A du Code général des impôts ne permet pas de définir très précisément les contours du champ d'application de l'article 209 B.

La tendance est, comme dans d'autres hypothèses en droit fiscal, une tendance à l'élargissement du champ d'application, pour inclure le maximum d'entreprises ayant souhaité localiser leurs activités ou leurs revenus dans des pays ayant une fiscalité plus favorable que la fiscalité française ...

La méthode utilisée pour savoir si le régime fiscal est « privilégié » consiste à comparer institution par institution le régime français au régime étranger. Cette comparaison est toutefois délicate dans certaines hypothèses, compte tenu de la différence de nature juridique des institutions comparées.

Par conséquent, il existe un certain nombre d'hypothèses où la discussion avec l'administration fiscale est permise.

Il existe, en effet, un certain nombre d'hypothèses dans lesquelles le régime fiscal est favorable, sans être considéré comme « privilégié » au sens de l'article 238 A du Code général des impôts.

L'on considère désormais que les pays considérés traditionnellement comme des paradis fiscaux peuvent perdre de leur attrait au profit de territoires - situés notamment en Europe - qui permettent aux filiales de bénéficier d'une fiscalité plus favorable que la fiscalité française tout en limitant les risques d'application de l'article 209 B du Code général des impôts.

Ainsi, à seul titre d'exemple, l'Irlande du Nord bénéficie d'un régime de faveur avec un taux d'IS de 10 %, étant précisé que ce régime a été considéré comme licite par les institutions de l'Union Européenne. Les Pays-Bas sont connus comme un pays ayant une fiscalité favorable, notamment pour les quartiers généraux des sociétés multinationales. Enfin, les sociétés localisées en Grande Bretagne subissent un impôt dont le taux varie, selon les cas, entre 21 et 31 %, ces taux étant amenés à baisser.

Dans cet environnement, il existe différentes possibilités de localiser certaines activités dans des pays à fiscalité plus favorable, sans pour autant se voir appliquer les dispositions de l'article 209 B, dès lors que les opérations ne sont pas fictives et correspondent à une véritable délocalisation des activités.

Pascal ALIX Avocat au barreau de Paris Chargé de cours au C.N.A.M.